Чем обернется для бизнеса новая инструкция по 54.1 НК

ФНС разработала для налоговиков инструкцию, как оценивать выбор контрагента и кого наказывать за противоправные схемы. Пока документ в виде проекта. Его обещают скоро принять и направить инспекциям. УНП выяснила у юриста, как это отразится на компаниях и какие возникнут риски.

Инструкция станет настольной книгой налоговиков

ФНС давно планировала сформировать прозрачные правила игры по статье 54.1 НК, которые были бы понятны всем: инспекторам, бизнесу, судьям. Как считаете, станет ли новая инструкция настольной книгой налоговиков? Почему документ так важен?

ФНС выпускает не просто инструкцию, а документ, где будут сформулированы алгоритмы самых часто используемых схем. По значимости инструкция обойдет постановление Пленума ВАС от 12.10.2006 № 53, поэтому станет настольной книгой не только для инспекций, но и для любого, кто интересуется налогами.

Большая часть инструкции посвящена сделкам с «техническими» компаниями, с теми, кто не ведет реальную деятельность и не исполняет налоговые обязательства. Но главное — появится процедура оценки новой должной осмотрительности, по которой инспекторы будут не только доказывать причастность к схеме, но и принимать решение о налоговой реконструкции. Это поистине станет сюрпризом для рядовых налоговиков, поскольку на досудебной стадии они отказывают бизнесу в реконструкции.

Означает ли это то, что судьи станут чаще принимать решения в пользу налогоплательщиков?

Вероятно, пока сложно спрогнозировать исход судебной практики. Все зависит от глубины проверки и оснований, по которым инспекторы доначислили недоимку. Так, по данным на 6 ноября, инспекции провели 862 ревизии по правилам статьи 54.1 НК, из которых 683 раза бизнес оспорил доначисления. Выиграть налогоплательщикам удалось 44 дела, а частично судьи удовлетворили требования в 24 спорах.

Проверять исполнение сделки будут по алгоритму

ФНС заявляет, что если сделка нереальная, снимут и расходы, и вычеты НДС. А как же будут действовать инспекторы, если операция реальная?

По алгоритму, который как раз описан в инструкции. Из нее следует, что налоговикам потребуется не просто установить, что контрагент не мог выполнить договорные обязательства из-за отсутствия активов, имущества, персонала и пр. Им надо доказать, что такой контрагент не пользовался услугами аутсорсинга [подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК].

Помимо этого инспекторы будут доказывать, что при подписании договора директор «должен был знать» о том, что перед ним «техническая» компания. В таком «знании» его будут обвинять, даже если выявят недочеты или отсутствие реквизитов в документах. ФНС в связи с этим рекомендует запрашивать у налогоплательщика пояснения. А если они будут расходиться с показаниями свидетелей или с иной информацией, пояснения запросят повторно. Безусловно, это прибавит работы проверяющим и вряд ли будет с энтузиазмом воспринято инспекторами на местах.

Какие обстоятельства приведут к проигрышу налогоплательщика?

Обналичивание денег и их возврат плательщику, найденные в офисе печати «технических» компаний, показания реальных поставщиков о том, что на переговорах был директор налогоплательщика, а на подписание получили договор с однодневкой, и пр.

Когда инспекторы заявят, что директор знал о сделке с «технической» компанией?

Как только инспекторы проведут оценку обстоятельств, при которых выбрали контрагента, заключили и исполнили сделку. Причем такие «обстоятельства и подтверждающие их доказательства должны вне всяких сомнений свидетельствовать об осведомленности налогоплательщика», отмечает в инструкции ФНС. И внедрение такого высокого стандарта звучит многообещающе.

Сейчас на практике инспекторы порой не утруждают себя сбором доказательств, а претензии основываются лишь на «анализе вероятностей». И этот подход не раз критиковала в письмах ФНС, но он встречается на местах сплошь и рядом, и очень бы хотелось, чтобы стандарт «вне всяких сомнений» не повторил его судьбу. А еще лучше — использовать стандарт «вне разумных сомнений», получивший большее распространение в судебной практике.

Проверять новую должную осмотрительность будут по стандарту

ФНС вводит процедуру оценки выбора контрагента, но исключает из оборота понятие «должная осмотрительность». В чем их различия или это одно и то же, но в разных формулировках? С чем связан такой подход?

Из контекста статьи 54.1 НК не следует, что налогоплательщик обязан проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента. ФНС осознает это и в то же время понимает, что без такого инструмента невозможно грамотно вести налоговые споры. Поэтому служба нашла поистине элегантное решение, взяв за основу разъяснения суда по делу «Звездочка» [определение Верховного суда от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597].

Понятие «должная осмотрительность» возвращается в облике «коммерческой осмотрительности». Но только уже как новый вид осмотрительности, включающий примеры поведения из самой инструкции ФНС, а также из постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 62. Подозрительными считаются безденежные расчеты, операции вопреки логике бизнес-процессов и хорошо знакомые многим главбухам критерии из дела Коксохиммонтаж-Тагила: оценка деловой репутации, платежеспособности, наличия ресурсов [постановление Президиума ВАС от 25.05.2010 № 15658/09].

К несчастью, одним из таких критериев осмотрительности предлагают считать установление цены сделки в размере, который «существенно» ниже/выше рыночного уровня, либо имеется «значимое отклонение» цены от рыночного уровня. В этом есть противоречие позиции Верховного суда, который постановил учитывать только «многократное» отклонение как признак необоснованной выгоды [Обзор практики, утв. Президиумом Верховного суда 16.02.2017].

ФНС поставила барьеры на пути к реконструкции

Можно ли надеяться, что разрешат налоговую реконструкцию?

ФНС допускает возможность реконструкции. Но чтобы ее получить, бизнесу придется постараться. Если инспекция установит формальный документооборот и обналичку и при этом налогоплательщик не представит данные о том, кто исполнил обязательство по сделке, то в полном объеме снимут и расходы, и вычеты НДС.

Вместе с тем, если инспекторы докажут, что директор «должен был знать», что заключает сделку с «технической» компанией, возможно два варианта.

Первый — если инспекторы установят реального поставщика, реконструкцию проведут в части наценки. Разрешат учесть расходы и НДС по документам реального поставщика/импортера.

Второй вариант — если не удастся выявить реального поставщика, снимут вычеты НДС. Но расходы по налогу на прибыль можно будет учесть. Бремя доказывания при этом возлагается на налогоплательщика, он вправе воспользоваться услугами эксперта‑оценщика; доказать рыночность закупки по операциям, где у инспекции не возникли претензии.